הסדרי נאמנות בעסקאות מקרקעין — היבטי מיסוי לאור חוזר מס הכנסה 3/2016 והלכת גליס

מבוא

הסדרי נאמנות נפוצים בעסקאות מקרקעין — בין כאמצעי להחזקת זכויות עבור נהנה, בין לצורכי תכנון העברה בין-דורית, ובין כביטחון מסחרי בליווי עסקה. ואולם, מקום שבו הנאמנות מחזיקה "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, ההיבט המיסויי הופך מורכב במיוחד: השאלה אם עצם הקניית הנכס לנאמן מהווה "מכירה" החייבת במס שבח ובמס רכישה הטרידה את הפרקטיקה שנים רבות, עד שהוכרעה בבית המשפט העליון בהלכת גליס. מאמר זה סוקר את המסגרת הנורמטיבית, את עמדת רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי בחוזר מס הכנסה 3/2016, ואת ההלכה הפסוקה — תוך התמקדות בהשלכות המיסוי המעשיות.

המסגרת הנורמטיבית — שני דברי חקיקה מקבילים

פרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), שנוסף בתיקון מס' 147, הסדיר לראשונה באופן שיטתי את מיסוי הנאמנויות. ההגדרה "נכס" בסעיף 75ג לפקודה רחבה ומשתרעת על כל רכוש, "בין מקרקעין ובין מיטלטלין... בין בישראל ובין מחוץ לישראל". מנגד, סעיף 75ז(ד) לפקודה קובע כי הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, "לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה'" — קרי לעניין מיסוי רווחי הון בלבד. חוק מיסוי מקרקעין, לעומת זאת, הוא דבר חקיקה עצמאי, ומתייחס לנאמנות בשני הקשרים בלבד: סעיף 3, העוסק בהקניה לנאמן, אפוטרופוס, מפרק או כונס נכסים מכוח דין; וסעיף 69, הפוטר ממס מכירה של זכות במקרקעין מנאמן לנהנה. נקודת המתח המרכזית היא היחס בין שני ההסדרים: האם פרק הנאמנויות שבפקודה "משלים" את חוק מיסוי מקרקעין, או שמא ההקניה במקרקעין נותרת אירוע מס "רגיל" לפי החוק.

חוזר מס הכנסה 3/2016 — עמדת רשות המסים

חוזר מס הכנסה 3/2016, "מיסוי נאמנויות" (פורסם ביום 9.8.2016), נועד להבהיר היבטים שונים בפרק הנאמנויות, ובכלל זה את תחולתו על מקרקעין. עמדת רשות המסים בחוזר חד-משמעית: ההוראה שלפיה הקניה לנאמן אינה "מכירה" חלה אך ורק לעניין חלק ה' לפקודה, ואינה חלה לעניין חוק מיסוי מקרקעין. משמעות הדבר היא שהקניית "זכות במקרקעין" או "זכות באיגוד מקרקעין" מהיוצר לנאמן מהווה אירוע מס לפי החוק — ככל שהיוצר אינו גם נהנה — ומחייבת דיווח למנהל מיסוי מקרקעין ותשלום המסים החלים. החוזר מבהיר כי יראו את ההקניה כאילו הזכות הועברה במישרין מהיוצר לנהנה: אם היוצר והנהנה הם "קרוב" ומתקיימים תנאי סעיף 62 לחוק — יחול פטור ממס שבח, אך יחול חיוב במס רכישה בשיעור שליש לפי תקנה 20 לתקנות מס רכישה. עוד נקבע בחוזר כי חלוקת הנכס מהנאמן לנהנה תהיה פטורה לפי סעיף 69, שכן כבר בשלב ההקניה ראו את הנכס כאילו הועבר ישירות לנהנה — אך זאת רק ביחס לנהנה שזהותו הייתה ידועה במועד ההקניה ושעליו נמסרה הודעה לפי סעיף 74. כאשר היוצר הוא גם הנהנה — ההקניה אינה "מכירה", וחבות המס תיגזר רק במכירת הנכס בעתיד, לפי מעמדו המיסויי של היוצר/הנהנה.

הלכת גליס — מהכרעת ועדת הערר לפסיקת העליון

שאלת תחולת פרק הנאמנויות על מקרקעין הוכרעה בפרשת גליס. בשלב הראשון, ועדת הערר (ו"ע 49026-07-17 סמואל גליס ואח' נ' מנהל מס שבח תל אביב 1, פסק דין מיום 24.7.2019) קיבלה את עמדת העוררים וקבעה כי הקניית נכסי מקרקעין בישראל לנאמן אינה אירוע מס, מתוך גישה שלפיה יש "להשלים לאקונה" בחוק מיסוי מקרקעין ברוח עקרונות פרק הנאמנויות. ואולם, בית המשפט העליון הפך הכרעה זו: בע"א 7610/19 מנהל מס שבח תל אביב 1 נ' סמואל גליס (פסק דין מיום 30.6.2022) נקבע כי הקניית מקרקעין על ידי יוצר לנאמנות תושבי ישראל חבה במס לפי חוק מיסוי מקרקעין, ואין תחולה להוראת פרק הנאמנויות שלפיה אין "מכירה" כלל. בית המשפט הבחין בין מוסד הנאמנות לבין יחסי שליחות, והדגיש כי בנאמנות הנאמן פועל באופן עצמאי ואינו כפוף לרצון היוצר או הנהנים. נקבע כי "הקנייתו של נכס מקרקעין לידי נאמן, ואף חלוקתו מידי הנאמן לידי הנהנה, עולות כדי 'מכירה' החייבת במס" — ומכאן ששתי הפעולות חבות במס שבח ובמס רכישה, בכפוף לחריגים. בכך אישרר בית המשפט העליון, הלכה למעשה, את עמדת רשות המסים בחוזר 3/2016.

שני החריגים — סעיף 3 וסעיף 69, ותנאי "הנהנה הספציפי, הסופי והמיודע"

בית המשפט עמד על שני חריגים לחבות המס. סעיף 3 לחוק חל על נאמנויות שמקורן בדין — הקניה לנאמן, אפוטרופוס, מפרק או כונס נכסים לפי רשימה סגורה של חוקים — ופוטר את ההקניה ממס. סעיף 69 חל ב"יציאת" הנכס מהנאמנות, ופוטר ממס שבח את העברת הזכות מהנאמן לנהנה. ואולם הפטור לפי סעיף 69 מותנה בעמידה בתנאי מהות ופרוצדורה: מבחינה מהותית — נדרש כי הזכות מוחזקת בעבור נהנה ספציפי, סופי ומיודע, הקיים כבר במועד ההקניה; מבחינה פרוצדורלית — נדרש דיווח על ההחזקה בנאמנות עבור אותו נהנה ספציפי, באמצעות הודעה לפי סעיף 74 לחוק. בפרשת גליס נשללו הפטורים דווקא משום שהנהנית (נכדת היוצרים) לא הייתה מודעת למעמדה, וזהות הנהנים הייתה ניתנת לשינוי — כך שלא התקיים תנאי הנהנה ה"סופי והמיודע".

נאמנות הנוצרת בצוואה — מסלול ההורשה להבדיל מהקניה בין-חיים

תרחיש שונה במהותו הוא נאמנות הנוצרת בצוואה, הנכנסת לתוקף עם פטירת המוריש. כאן נקודת המוצא המיסויית אינה סעיף 75ז(ד) לפקודה, אלא סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע כי "הורשה אינה מכירה". משמעות הדבר היא שהעברת נכסי המקרקעין שבעיזבון אל הנאמן מכוח הוראות הצוואה אינה מהווה אירוע מס — אין חבות במס שבח ואין חבות במס רכישה בשלב זה. בכך נבדל מקרה זה באופן מהותי מהלכת גליס: בגליס דובר בהקניה רצונית של היוצר בחייו, שהיא "מכירה" החייבת במס; ואילו בנאמנות צוואתית עצם כניסת הנכסים לנאמנות נעשית במסלול ההורשה הפטור ממילא.

עם זאת, יש לתת את הדעת על שני סייגים. ראשית, חלוקת נכסי העיזבון בין היורשים אינה נחשבת "מכירה" כל עוד לא ניתנה תמורה מחוץ לנכסי העיזבון; ככל שיורש מקבל נכס מקרקעין כנגד "איזון" בכסף או בשווה כסף שמקורו מחוץ לעיזבון — החלק שכנגדו ניתנה התמורה ייחשב כמכירה החייבת במס. שנית, חלוקה מאוחרת של הנכס מהנאמן לנהנה, לאחר שהנאמנות כבר פעלה, עשויה להיבחן לפי סעיף 69 לחוק — ולכן מומלץ להגיש הודעת נאמנות לפי סעיף 74 ולציין בה את זהות הנהנים כפי שנקבעה בצוואה.

מבחינה מעשית, נאמנות צוואתית היא לעיתים הכלי המיסויי היעיל יותר להעברה בין-דורית של מקרקעין: היא אינה מקימה אירוע מס במועד יצירתה — להבדיל מהקניה בין-חיים, החבה לכל הפחות בשליש מס רכישה גם בהעברה ל"קרוב" — ומאפשרת למוריש לקבוע מנגנון להחזקת הנכס וניהולו לטובת הנהנים, למשל קטינים, מבלי שעצם ההסדר ייצור חבות מס. עם זאת, על עורך הדין המנסח את הצוואה להקפיד כי הוראות הנאמנות יהיו ברורות ומדויקות, וכי יישמר תיעוד מלא של מסלול ההורשה, שכן הפטור נשען על סיווג הפעולה כהורשה ולא כעסקה רצונית.

השלכות מעשיות והמלצות

ההלכה ממחישה עד כמה תוצאת המס תלויה בניסוח הסכם הנאמנות. ראשית, יש להבחין בין נאמנות שבה היוצר אינו נהנה — שבה ההקניה היא אירוע מס מיידי — לבין מצב שבו היוצר הוא גם הנהנה, או שבו לא מתקיים ניתוק מלא בין היוצר לנכס, שאז ייתכן שאין כלל "מכירה". שנית, מקום שבו מבקשים ליהנות מהפטור בעת חלוקה עתידית לנהנה, חיוני לקבוע כבר בהסכם נהנה ספציפי, סופי ובלתי ניתן להחלפה, ולוודא כי הנהנה מודע למעמדו — וכן להגיש הודעת נאמנות לפי סעיף 74 במועד. שלישית, יש לבחון מראש את חבות מס הרכישה: גם כאשר חל פטור ממס שבח בהעברה ל"קרוב", מס הרכישה בשיעור שליש אינו נמנע. רביעית, יש לתת את הדעת על השלכות עתידיות — מכירת הנכס בידי הנאמן, החלפת נאמנים או החלפת נהנים — שכל אחת מהן עשויה להעלות שאלת מס נפרדת.

סיכום

הסדרי נאמנות במקרקעין הם כלי לגיטימי ויעיל, אך לאחר הלכת גליס ברור כי הקניית מקרקעין לנאמנות בין-חיים שבה היוצר אינו הנהנה היא אירוע מס לכל דבר — ואין לראות בפרק הנאמנויות שבפקודה הסדר משלים השולל זאת. מנגד, נאמנות הנוצרת בצוואה נכנסת למסלול ההורשה ואינה מקימה אירוע מס במועד יצירתה — הבחנה שיש לה משקל מכריע בתכנון העברה בין-דורית. עורך הדין המלווה הסדר נאמנות נדרש לתכנן אותו מראש: להגדיר במדויק את זהות הנהנה ומעמדו, להקפיד על דיווח לפי סעיף 74, ולכמת את חבויות מס השבח ומס הרכישה — הן בשלב ההקניה והן בשלב החלוקה. תכנון קפדני, להבדיל מהסתמכות בדיעבד על "השלמת לאקונה", הוא שיקבע אם תוצאת המס תהיה צפויה ונשלטת.

מאמר מאת עו"ד אדי ארבילי

אין באמור משום יעוץ משפטי וכל מקרה צריך להיבחן לגופו