החישוב הליניארי המוטב במס שבח – מה היה, מה השתנה ומה צפוי - עו"ד אדי ארבילי

מאמר מאת עו"ד אדי ארבילי

מבוא – מדוע החישוב הליניארי המוטב כה חשוב?

מי שעוסק בתחום המקרקעין בישראל מכיר היטב את המונח "חישוב ליניארי מוטב" – מנגנון מיסויי שנכנס לתוקפו ביום 1.1.2014 במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963. מדובר בשינוי משמעותי ביותר בתחום מיסוי המקרקעין אשר הפך לאחד מכלי תכנון המס המרכזיים בעסקאות נדל"ן. בשנים האחרונות חלו שינויים דרמטיים נוספים המשפיעים על מנגנון זה, ומאמר זה נועד לסקור את התמונה המלאה.

הרקע ההיסטורי – הפטור הישן ממס שבח

עד לתיקון 76 של חוק מיסוי מקרקעין, סעיף 49ב(1) לחוק העניק פטור מלא ממס שבח למוכר דירת מגורים מזכה, ובלבד שלא מכר דירה אחרת בפטור בארבע השנים שקדמו למכירה. המשמעות היתה שכל בעל דירה – גם מי שהחזיק בחמש דירות ויותר – יכול היה למכור דירה אחת כל ארבע שנים בפטור מלא ממס שבח, ללא קשר לגובה השבח או לכמות הנכסים שברשותו. מצב זה עודד החזקה של מספר דירות ולא תמרץ את הקטנת מלאי הדירות בשוק.

תיקון 76 – הולדת החישוב הליניארי המוטב

במסגרת תיקון 76, המחוקק ביטל את הפטור הרחב ממס שבח שהיה קבוע בסעיף 49ב(1) וקבע במקומו מנגנון חדש בסעיף 48א(ב2) לחוק: החישוב הליניארי המוטב. לפי מנגנון זה, בעת מכירת דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני 1.1.2014, השבח מחולק באופן ליניארי (קווי) על פני כל תקופת ההחזקה בדירה. חלק השבח המיוחס לתקופה שמיום הרכישה ועד ליום 1.1.2014 ("יום המעבר") – פטור ממס שבח. חלק השבח המיוחס לתקופה שמיום 1.1.2014 ועד ליום המכירה – חייב במס שבח בשיעור של 25%.

לדוגמה: אם אדם רכש דירה בשנת 2000 ומכר אותה בשנת 2024, תקופת ההחזקה הכוללת הינה 24 שנה. מתוכן, 14 שנה (2000–2014) הן בתקופה הפטורה ו-10 שנים (2014–2024) בתקופה החייבת. כלומר, כ-58% מהשבח פטור ממס, ורק כ-42% חייב במס בשיעור 25%. ככל שהדירה נרכשה מוקדם יותר לפני 2014, כך חלק השבח הפטור גדול יותר.

התנאים לזכאות לחישוב הליניארי המוטב

לא כל מכירת דירה זכאית לחישוב הליניארי המוטב. על מנת שמוכר דירה ייהנה ממנגנון זה, עליו לעמוד בתנאים הבאים: ראשית, הדירה הנמכרת צריכה להיות "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49 לחוק – דירה ששימשה בעיקרה למגורים לפחות בארבע שנים שקדמו למכירה, או בארבע חמישיות מתקופת ההחזקה, לפי הקצר מביניהם. שנית, הדירה צריכה להיות דירה שנרכשה לפני יום המעבר (1.1.2014), שכן דירה שנרכשה לאחר מועד זה אינה נהנית מהמרכיב הפטור כלל – היא חייבת במלוא מס השבח בשיעור 25%. שלישית, יש לוודא כי המכירה אינה לקרוב כהגדרתו בחוק.

הביטול ההדרגתי – השינוי הדרמטי שנחקק

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025), נחקק ביטול הדרגתי של החישוב הליניארי המוטב בעת מכירת דירת מגורים שאינה דירתו היחידה של המוכר. המשמעות: מוכר דירה שנייה (ומעלה) שנרכשה לפני 2014 לא ייהנה עוד מפטור מלא על חלק השבח שנצבר עד יום המעבר. במקום זאת, על השבח הריאלי המיוחס לתקופה שעד 1.1.2014 יחולו שיעורי מס שעולים בהדרגה: בשנת 2026 יחול מס בשיעור 5% על חלק זה, בשנת 2027 ישיעור המס יעלה ל-10%, בשנת 2028 ל-15%, ובשנת 2029 ל-20%. החל משנת 2030 צפוי שיעור המס להשתוות לשיעור הרגיל החל על רווחי הון (25%).

חשוב להדגיש: שינוי זה חל על דירה שנייה ומעלה בלבד. מי שמוכר את דירתו היחידה ועומד בתנאי הפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק, ימשיך ליהנות מפטור מלא ממס שבח גם לאחר השינוי, בכפוף ליתר תנאי הפטור הקבועים בחוק.

מס היסף הנוסף על מכירת מקרקעין – 2% נוספים

בנוסף לשינוי בחישוב הליניארי, חל החל משנת 2025 מס יסף נוסף בשיעור 2% על הכנסה הונית גבוהה, מכוח תיקון לסעיף 121ב לפקודת מס הכנסה. מס זה מתווסף למס היסף הקיים של 3% שחל על הכנסות העולות על כ-721,560 ש"ח בשנה (נכון לשנת 2025). לגבי שבח ממכירת דירת מגורים, מס היסף הנוסף של 2% חל רק כאשר שווי המכירה עולה על כ-5,382,000 ש"ח (הסכום מתעדכן מעת לעת). כאשר שווי המכירה עולה על סכום זה, סכום השבח הריאלי במלואו מתווסף להכנסה החייבת לצורך בחינת החבות במס הנוסף.

המשמעות המעשית היא שמוכר דירת מגורים יקרה עשוי להיות חייב במס שבח אפקטיבי גבוה יותר: 25% מס שבח בתוספת 3% מס יסף קיים ובתוספת 2% מס יסף חדש – סך הכל עד 30% מס על חלק השבח החייב, ובכפוף ליתר הוראות החוק.

השלכות מעשיות ותכנון מס

לנוכח השינויים שתוארו, בעלי דירות מרובות שרכשו דירות לפני 2014 ושוקלים מכירה עומדים בפני צומת החלטה משמעותית. ככל שהמכירה תידחה, שיעור המס על חלק השבח שעד יום המעבר יעלה. מנגד, יש לשקול גם שיקולים נוספים מעבר למיסוי – כגון מגמות מחירי השוק, עלויות החזקת הנכס, תשואת השכירות, ונסיבות אישיות של המוכר.

כמו כן, יש לזכור כי הוצאות השבחה מוכרות בניכוי מהשבח – הוצאות שהושקעו בשיפוץ, שדרוג או בנייה נוספת בנכס, ככל שהן מתועדות כהלכה, עשויות להקטין את השבח ובהתאם את חבות המס. גם שכר טרחת עורך דין, דמי תיווך, מס רכישה ששולם, ועלויות מדידה – כולן הוצאות שניתן לנכות מהשבח לפי סעיף 39 לחוק.

סיכום

החישוב הליניארי המוטב היווה מאז שנת 2014 כלי מיסויי משמעותי שאפשר למוכרי דירות שנרכשו לפני יום המעבר ליהנות מפטור חלקי ממס שבח. הביטול ההדרגתי של הטבה זו, בשילוב עם מס היסף הנוסף של 2% על הכנסות הוניות גבוהות, משנה את תמונת המס באופן מהותי. בעלי דירות מרובות נדרשים לבחון מחדש את אסטרטגיית ההחזקה שלהם ולקבל ייעוץ מקצועי מותאם לנסיבותיהם. אין באמור כדי להוות ייעוץ משפטי, וכל מקרה ייבחן לגופו.

לייעוץ בנושא מיסוי מקרקעין ותכנון מס, אנא צרו קשר. עו"ד אדי ארבילי