מס שבח – הוצאות מימון ופחת בדירה מושכרת: סוגיות מעשיות ועדכונים - עו"ד אדי ארבילי

מאמר מאת עו"ד אדי ארבילי

מבוא – מכירת דירה שהושכרה למגורים והשלכות המס

מוכר דירת מגורים שהושכרה למגורים בתקופת הבעלות מוצא עצמו ניצב בפני סוגיות מיסויות מורכבות, שהשפעתן על גובה מס השבח עשויה להיות משמעותית. שתי סוגיות מרכזיות עומדות על הפרק: האחת – האם ניתן לנכות הוצאות מימון (ריבית משכנתא) כנגד השבח; והשנייה – כיצד מחושב הפחת על הדירה ומהי השפעתו על חישוב מס השבח. מאמר זה סוקר את שתי הסוגיות, את ההבחנה בין מסלולי המיסוי השונים, את הפסיקה העדכנית, ואת עמדת רשות המסים כיום.

שלושת מסלולי המיסוי על הכנסות מהשכרת דירה למגורים

לפני שנצלול לסוגיות עצמן, חשוב להבין את מסלולי המיסוי השונים החלים על הכנסות מהשכרת דירת מגורים בישראל, שכן כל מסלול משפיע באופן שונה על חישוב מס השבח בעת מכירת הדירה.

המסלול הראשון הוא מסלול הפטור המלא ממס – מכוח חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990. במסלול זה, הכנסות שכר הדירה פטורות ממס הכנסה עד לתקרה שנקבעה (5,654 ש"ח לחודש נכון לשנת 2025). בחירה במסלול זה אינה מאפשרת ניכוי הוצאות כלשהן, לרבות פחת, כנגד ההכנסה מדמי השכירות.

המסלול השני הוא מסלול מס מופחת בשיעור 10% – מכוח סעיף 122 לפקודת מס הכנסה. במסלול זה משלם המשכיר מס בשיעור קבוע של 10% על הכנסות השכירות ברוטו, ללא אפשרות לנכות הוצאות או פחת כנגד ההכנסה. עם זאת, סעיף 122 קובע מפורשות כי "לעניין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין".

המסלול השלישי הוא המסלול הרגיל – מיסוי לפי מדרגות מס הכנסה הרגילות. במסלול זה ניתן לנכות את כל ההוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה, לרבות פחת, הוצאות תחזוקה, ביטוח ועוד.

הוצאות מימון (ריבית משכנתא) – ניכוי כנגד השבח

במטרה להקטין את מס השבח, מבקשים מוכרי דירות לנכות כנגד השבח את הוצאות הריבית הריאלית שהוציאו לשם רכישת הדירה, קרי הכרה בריבית ששולמה במסגרת המשכנתא. המנגנון הוא צירוף הוצאות הריבית הריאלית של המשכנתא למחיר הרכישה, ובכך הקטנת השבח ומס השבח.

הוראת ביצוע 5/2013 של רשות המסים מתייחסת לסוגיה זו ומבחינה בין מסלולי השכרת דירת המגורים. סעיף 3.8(ד) להוראת הביצוע קובע באופן חד-משמעי: מי שבחר במסלול מס מופחת של 10% או במסלול פטור, לא יוכל לנכות מהשבח את הוצאות המימון. הטעם לכך הוא שמסלולים אלו מגלמים בתוכם הכרה של ההוצאות השוטפות, לרבות הוצאות המימון.

פסק דין קליינר – הכרעה בסוגיית הוצאות המימון

פסק הדין ת"צ 10474-09-21 קלנייר ואח' נ' מדינת ישראל, אשר ניתן ביום 12.7.2023 במסגרת דחיית בקשה לאישור תובענה ייצוגית, הכריע בסוגיה וקבע כי מי שבחר במסלול פטור ממס בהשכרת דירת המגורים שלו – על אף שלא ניצל בפועל את האפשרות לנכות הוצאות מימון במסגרת תשלומי מס הכנסה (משום שאין אפשרות כזאת כאשר יש פטור ממס) – עדיין יספוג את הגדלת מס השבח כתוצאה מהוספת הפחת לשווי המכירה, וללא יכולת לנכות הוצאות מימון כנגד השבח.

נימוק בית המשפט הוא שהפטור ממס על השכרת דירת המגורים כבר מגלם בתוכו את ניכוי ההוצאות, לרבות הוצאות ריבית ריאלית, כך שניכוי נוסף במסגרת מס שבח יהווה כפל הטבה. עקרון זה של ייחוד הוצאות להכנסות פטורות יושם קודם לכן בפסק דין PIV (ע"א 5883/18 מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ' BV PIV, מיום 2.12.2019).

פחת על דירה מושכרת – סוגיה מקבילה ומשמעותית

לצד סוגיית הוצאות המימון, קיימת סוגיה מקבילה שהשפעתה על חישוב מס השבח לא פחות דרמטית – שאלת הפחת. סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, מגדיר "פחת" כ"הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה". בפשטות, פחת הוא ירידת ערך תיאורטית של מרכיב הבנייה (להבדיל מהקרקע) לאורך השנים.

שיעור הפחת לדירת מגורים מושכרת נקבע בתקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989, והוא עומד על 2% לשנה משווי הרכישה של מרכיב הבנייה. יש לשים לב שהפחת מחושב רק על מרכיב הבנייה ולא על שווי הקרקע. בפרקטיקה, רשות המסים מכירה בדרך כלל בפיצול של כשני שלישים בנייה ושליש קרקע, אם כי חלוקה זו עשויה להשתנות לפי נסיבות המקרה.

כיצד הפחת משפיע על חישוב מס השבח?

במסגרת חישוב מס השבח, הפחת שנצבר בתקופת ההשכרה מופחת מיתרת שווי הרכישה (או לחלופין מתווסף לשווי המכירה – התוצאה זהה). המשמעות המעשית היא שככל שתקופת ההשכרה ארוכה יותר, כך סכום הפחת הנצבר גדול יותר, השבח המחושב עולה, ובהתאם – גם מס השבח. לדוגמה, דירה שנרכשה ב-1,500,000 ש"ח כאשר מרכיב הבנייה מוערך בכ-1,000,000 ש"ח, ושהושכרה למשך 10 שנים, תחויב בפחת מצטבר של כ-200,000 ש"ח (2% × 1,000,000 × 10 שנים). סכום זה יגדיל את השבח החייב במס בהתאמה.

הפחת בשלושת מסלולי המיסוי

במסלול הרגיל – הנישום רשאי לנכות פחת בשיעור 2% כנגד הכנסות השכירות שלו, ובעת מכירת הדירה יופחת הפחת (שנוכה בפועל או שניתן היה לנכותו) משווי הרכישה. במקרה זה, הנישום נהנה מהפחת פעם אחת – בניכוי מהכנסותיו השוטפות, אך "משלם" על כך בעת המכירה.

במסלול המס המופחת (10%) – סעיף 122 לפקודה קובע מפורשות כי הפחת ייווסף לשווי המכירה בעת חישוב מס השבח, למרות שהנישום לא ניכה פחת מהכנסותיו (שכן המסלול אינו מאפשר ניכוי הוצאות). כלומר, המשכיר במסלול זה "נענש" בכפל: לא נהנה מניכוי פחת שוטף, אך הפחת מוסף לשבח בעת המכירה.

במסלול הפטור – כאן נמצאת המחלוקת הגדולה. עמדת רשות המסים, כפי שבאה לידי ביטוי בהוראת ביצוע 5/2007, היא כי גם במסלול הפטור יש להפחית פחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח, וזאת החל מפברואר 2007 (מועד פרסום ההוראה). לפי עמדה זו, הפטור ממס על דמי השכירות כבר מגלם בתוכו את הזכות לנכות פחת, ולכן יש להביא את הפחת בחשבון בעת חישוב השבח.

התובענה הייצוגית בעניין הפחת במסלול הפטור – פסק הדין מ-2024

ביום 23.5.2024 ניתן פסק דין תקדימי בבית המשפט המחוזי בתל אביב בתובענה ייצוגית שהוגשה נגד רשות המסים בשאלת חוקיות ניכוי הפחת בחישוב השבח, כאשר דירת המגורים הושכרה במסלול הפטור. בית המשפט קיבל את התביעה הייצוגית וקבע כי אין לנכות פחת בעת חישוב מס השבח על מכירת דירות מגורים שהושכרו בפטור ממס הכנסה.

בית המשפט קבע כי ניכוי הפחת שביצעה רשות המסים נעשה שלא כדין, וכי הוראת הביצוע של רשות המסים וכן פסיקות ועדות ערר שתמכו בעמדת הרשות – שגויות. הנימוק המרכזי הוא שבמסלול הפטור, הנישום לא ניכה ולא יכול היה לנכות פחת מהכנסותיו, ולכן אין מקום להפחיתו משווי הרכישה בעת חישוב השבח. על רשות המסים הוטל להשיב לחברי הקבוצה (מוכרי דירות בין ינואר 2018 לפברואר 2023) את מס השבח העודף שנגבה, בסכום כולל המוערך ב-118 מיליון ש"ח.

עמדת רשות המסים כיום

חרף פסק הדין בתובענה הייצוגית, חשוב לציין כי רשות המסים ערערה על ההחלטה, ונכון למועד כתיבת מאמר זה טרם ניתנה הכרעה סופית בערעור. בפרקטיקה, רשות המסים ממשיכה לעמוד על עמדתה לפיה יש לנכות פחת בעת חישוב מס השבח גם במסלול הפטור, בהתאם להוראת ביצוע 5/2007. המשמעות המעשית למוכרי דירות היא שיש להיערך לכך שרשות המסים תחשב את הפחת גם במסלול הפטור, אך מנגד – קיימת אפשרות לחלוק על כך לאור פסק הדין בתובענה הייצוגית.

באשר למסלול המס המופחת (10%) – כאן אין מחלוקת. סעיף 122 לפקודה קובע מפורשות כי הפחת ייווסף לשווי המכירה, ואין כל חולק על כך. מי שבחר במסלול זה צריך להיערך מראש לכך שהפחת יגדיל את השבח בעת מכירת הדירה.

סיכום ומסקנות מעשיות

הסוגיות של הוצאות מימון ופחת בדירה מושכרת הן דוגמה מובהקת לחשיבות הייעוץ המקצועי לפני מכירת דירה שהושכרה. המסקנה המרכזית מפסק דין קליינר היא שמי שבחר במסלול פטור או במסלול 10% לא יוכל לנכות הוצאות מימון כנגד השבח. בעניין הפחת, קיימת כיום אי-ודאות משפטית לגבי מסלול הפטור לאור פסק הדין בתובענה הייצוגית, אך במסלול ה-10% הדין ברור – הפחת ייווסף לשווי המכירה.

מוכר דירה שהושכרה נדרש להגיש שומה עצמית המפרטת את תקופות ההשכרה ואת המסלול שנבחר. בחירת המסלול נעשית בדרך כלל בעת הדיווח על הכנסות השכירות למס הכנסה, ולכן מומלץ לבחון את ההשלכות העתידיות של בחירת המסלול כבר בשלב ההשכרה – ולא רק בעת המכירה.

אין באמור כדי להוות ייעוץ משפטי, וכל מקרה ייבחן לגופו.

לייעוץ משפטי בנושאי מיסוי מקרקעין, אנא צרו קשר. עו"ד אדי ארבילי